Generationsskifte

Har du brug for rådgivning fra en revisor til din virksomhed ?


Step 1 - Udfyld formularen

Step 2 - Vi kontakter dig telefonisk

Step 3 - Du modtager et gratis tilbud

 
 
 
 

Revisorrådgivning generationsskifte med succession i aktier

Overdragelse af aktier kan ske på 3 måder. Der kan betales fuldt vederlag og herved undgå gaveafgiften, altså et fuldbyrdet salg. Overdragelsen kan ske som 100% gave eller en kombination af begge. Ved ren gave overførsel sker der ingen penge transaktion fra erhverver til overdrager.

Det afgørende element for overdrageren er, at afståelsen kan ske med succession for at undgå personlig afståelsesbeskatning .

For erhververen er fokus, hvor stor en personlig formue eller ekstern finansiering der kan stilles til rådighed for berigtigelse af aktierne. Det er nødvendigt at tage begge parters forhold med i overvejelserne.


I den videre redegørelse for om der kan foretages succession mellem Mor og Søn, skal der afgøres hvor vidt muligheden foreligger, gør den ikke, vil det for Moderen betyde afståelse af aktierne og udløse fuldbeskatning af avancen, uanset salg eller gaveelement. Yderligere vil det medføre at Sønnen ikke kan gøre anvendelse af den ”rabatordningen” for beregningen af gaveafgiften, herunder passivposten (Herom senere i afsnit 2.6). For at overdragelsen kan ske med succession skal gældende regler herom være opfyldt i ABL § 34, hvad er succession og hvad er betingelser herom følger i kommende afsnit.


Succession i aktier

Succession betyder i skattemæssige sammenhæng, at erhververen indtræder i overdragers skattemæssige stilling ved overdragelse af et aktiv eller en aktie. Succession i aktier berør kun overdragelse med succession ved ABL § 34 og personer der er fuldt skattepligtige til Danmark jf. KSL § 1.

Succession i aktier giver mulighed for, at lade overdragelsen går tilbage til tidligere ejere, hvis alt ikke udformer som det skal. Hjemlen til dette findes i


ABL § 35 A og det kræver 3 betingelser før sådan en disposition kan udføres:

  • Overdragelsen må senest ske 5 år efter det oprindelige overdragelsestidspunkt.
  • Overdragelsen skal gå tilbage til den oprindelige overdrager, hvorfra aktierne blev erhvervet fra.
  • Den første overdragelse skal være sket med succession


Loven er indsat i 2009 og kan gøre anvendelse på alle situationer, hvor der ønskes en tilbageførelse af et generationsskifte, såfremt ovenstående betingelser overholdes.


Hvem kan deltage i et generationsskifte i aktier

Generationsskifte personkredsen jf. ABL § 34 er den lodrette linje i slægtsskabet, hertil kan der foretages overdragelse af aktier til følgende personer:

Børn

Stedbørn og Adoptivbørn

Børnebørn

Søskende

Søskendes børn

Søskendes børnebørn

En samlever, efter visse betingelser


Hvad er betingelser for succession i aktiver

I det gældende retsgrundlag for succession af aktier til nære familie medlemmer i levende live er hjemlen i ABL § 34 og BAL § 22, stk. 1, litra D.

Betingelserne for, at der kan overdrages aktier med succession kræver, at overdrageren som minimum ejer 1 % selskabskapitalen ABL § 34 stk. 1, nr. 2. jf. den historiske ændring som nævnt ovenfor, har den ændring gjort det mere smidigt, så overdrageren gradvist kan overdrage aktier i mindre andele og undlade at overdrage hele selskabet på en gang. Dette giver især en fordel når en hovedaktionær har flere børn der skal tages hensyn til.

Med henvisning til dommen Tfs 2000 368 LSR, der blev hjemlet under daværende ABL lovning fra før 2008, her ville 2 ægtefæller som gavegivere overdrage aktier til deres børn. Det krævede, at overdragelsen pr. forældre ansås som 2 selvstændige overdragelser og skulle opretholde hovedaktionærkravet på de 15% særskilt, hvilket ikke var hensigtsmæssigt for et generationsskifte.   


Revisor Pengetanksreglen

  • Virksomhedens aktiviteter må ikke i overvejende grad bestå af udlejning af fastejendom, besiddelse af likvide midler og værdipapirer og lign. jf. Pengetanksreglen ABL § 34, stk. nr. 6.
  • Dog er der undtagelse til ovenstående, hvis bortforpagtning af fast ejendom benyttes til Skov- og landbrugs sektoren.
  • Aktien må ikke være omfattet af ABL § 19 som er aktier i investeringsbeviser og finansielle selskaber jf. ABL 34, stk. 1, nr. 4. Dette anses for passiv investering og ikke en reel virksomhedsandel.
  • Afslutningsvis kan det nævnes at der også kan succederes i næringsaktier og andelsbevis.


Revisorberegner passivpost

Erhververen kan modtage alle aktierne som gave eller arv, i tilfælde af at aktierne overdrages som gave, udløser det en gaveafgift hos erhververen. Den gaveafgift er betinget af BAL § 22, stk. 1, litra D, og værdiansættelsen af virksomheden herunder aktiernes handelsværdi. Ved interesseforbundneparter vil de være forpligtet til jf. BAL § 27, stk. 1 og SL  § 4, stk. 1, litra c at fastsætte til markedspris for selskabet, sammenlignet med hvad et salg til tredjepart i handel og vandel ville kunne indbringe. Der vil ofte være et stort incitament ved et familie generationsskifte inden BAL § 22, stk. 1, litra D, om at finde en handelsværdi så lav som mulig og hermed nedbringe gaveafgiften.


Dobbeltnedslag

Overdragelse i successionsøjemed vil udløse en afgift eller en skat. For at afgøre størrelsen af afgiften og skatten, har der tidligere været flere sager, hvor en skatteyder har anmodet om dobbeltnedslag. Det dobbelte nedslag skal forstås ved, at den latente skat der påhviler selskabet, skal fratrækkes i handelsværdien inden beregning af passivpost og til sidst i skatte og afgifts beregning.

 

Sagen ”Succession ved virksomhedsoverdragelse SKM2007.231.SR”  understøtter ovenstående. Her tog hjemlen udgangspunkt i KSL § 33  og forfatternes  udsagn var som følge; ”at værdien i en virksomhedsoverdragelse med succession mellem interesse forbundne parter, og hvor der overdrages aktiver/passiver eller aktier skal ske til samme værdi som de ville være overdraget til tredjepart, altså handelsværdi”. Denne afgørelse blandt flere har klart afgjort, at der ikke kan gives dobbeltnedslag i handelsværdien og markedsværdien er gældende for beregning af passivpost og afgifter og skatter.


Aktien kan overdrages til flere personer

For de personer der er inkludereret i BAL § 22, stk. 1, litra D, opdeles de i 2 grupper. Den ene er afgiftspligtig og omhandler følgende personkreds:

  1. En samlever
  2. Børn
  3. Stedbørn og Adoptivbørn
  4. Børnebørn


Her gælder følgende satser, gaveafgiften satsen er 15 %  og bundfradraget 64.300, hvoraf der ikke skal betales afgift. Passivpost ved gave med succession BAL § 13 a beregnes af den skattepligtige fortjeneste for afståelse af aktier, på nuværende tidspunkt er satsen 22 %.


  1. Søskende
  2. Søskendes børn
  3. Søskendes børnebørn


Personkredsen nævnt her vil ikke kunne gøre brug af BAL § 22, stk. 1, litra D, men vil i stedet få en skattepligtig indkomst jf. SL § 4, stk. 1, litra c, hvoraf passivposten ved gave med succession jf. BAL § 13 a beregnes som 30 % af den skattepligtige fortjeneste. Gavebeløbet med fradrag i passivposten giver nettobeløbet der skal beskattes som personligt indkomst jf. PSL § 3, dog uden AM-bidrag.


Gør man brug af kombinationsmuligheden i successionsøjemed, har en afgørelse vist, at såfremt der vederlægges delvist med gave og kontanter eller gældsbrev, skal der ikke gives forholdsmæssigt nedslag i beregning af passivposten. Dette skyldes, at formålet med passivposten i forbindelse med overdragelse ved gave er, at udligne eller kompensere for den latente skat der påhviler aktierne, og den bliver ikke mindre af hvordan der vederlægges.


Handle med passivposten

Til beregning af passivposten er det afgørende om det er en aktie eller et aktiv der overdrages, fordi der er to forskellige satser. I 2011 blev det i styresignalet SKM2011.406.SKAT statueret, at fremadrettet  ved overdragelse med succession skal ske kursfastsættelse af den udskudte skat. Det skyldes, at den udskudte skat kun var en eventuel forpligtelse, og derfor ikke kunne sættes kurs pari.


Den udskudte skat er en latent skat. Opgørelse af den udskudte skat for aktiver beregnes som handelsværdi minus skattepligtig fortjeneste, ganget med den gældende selskabsskatteprocent. For aktier opgøres den som udbytteskatten der er behæftet på aktiernes skattepligtige fortjeneste.  Når aktiver eller aktier behæftet med en udskudt skat, skal der ske kursfastsættelse mellem overdrager og erhverver. Der foreligger ingen konkrete retningslinjer i gældende praksis for en kursfastsættelse. Normalt forhandler en erhverver og overdrager om skattemæssige værdier på aktiver, således at overdragelsessummerne havner på de afskrivningsberettigede aktiver. Uafhængige parter har umiddelbart ikke nogle incitamenter for, at indtræde lignende forhandling, mest af alt fordi uafhængige parter ikke er omfattet af reglerne i succession . Et godt udgangspunkt kunne være, at sammenligne kursfastsættelse af gældsbreve, hvoraf risiko er en afgørende faktor. Hvor stor er risikoen for, at erhververen udløser den hele latente skat, og på baggrund af dette ræsonnement, herefter fastsætte en gældende kurs for den udskudte skat.   


Havde der for Moderen og Sønnen kunnet overdrages med succession, hvor erhververen modtager alle aktier som gave, vil gaveafgiften eksempelvis være mellem 442.026 ved anvendelse af passivpost og 397.305 for anvendelse af en eventuel forpligtelse, og ingen beskatning hos overdrager. Her i eksemplet  er der indsat kurs 80 på den latente skat. Kursen skal helt ned i ca. 53% før gaveafgiften er lige mellem de to beregninger. Det åbner mulighed for, at erhververen kan handle med gaveafgiften, så den maksimalt kan blive 442.026.

Forskel i gaveafgift (Se bilagsnr. 12)

Ved anvendelse af passivpost KSL § 33 D442.026

Ved anvendelse af "handel med skatten" KSL § 33 C (En eventuel forpligtigelse)397.305

44.721


For eksemplet her, gælder der nu for erhververen at har krav på et nedslag på 875.087 med udgangspunkt i kildeskattelovens § 33 C. Kravet om et nedslag på 576.949 kr. efter kildeskattelovens § 33 D er hermed også opfyldt, idet dette beløb kan rummes i det nedslag, der er beregnet med udgangspunkt i kildeskattelovens § 33 C.


Konsekvenser for overdrageren af en aktie

Udgangspunktet er, når fysiske personer overdrager aktier, anses de som afstået og hermed udløses der beskatning jf. ABL § 30 og 31 af en evt. avance. Avancen beskattes som aktieindkomst i jf. personskatteloven § 8 a.  Når overdragelsen af aktien skal med succession jf. ABL § 34 sker der ingen beskatning af avancen, fordi erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige retsstilling, i forhold til anskaffelsestidspunkt, hensigt og anskaffelsessum. Betingelserne her er, at der skal være en avance at succederer i, da der ikke kan succederes i tab jf. ABL § 34, stk. 4, der henviser til KSL § 33 c, stk. 3. 

Sammenfaldende for overdrageren er, at hvis overdrageren ikke afstår alle aktier, uanset skattepligtig eller skattefri afståelse, vil den resterende aktiebeholdning, have fordelt anskaffelsessummen forholdsmæssigt imellem de afståede og blivende aktier via gennemsnitsmetoden beskrevet i ABL § 26.


Konsekvenser for erhververen af en aktie

Jf. ovenfor vil succession for erhververen betyde, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige retsstilling, i forhold til anskaffelsestidspunkt, -hensigt og -sum. Erhververen bliver ikke skattemæssigt berørt , dog er de overdraget aktier behæftet med en latent SKAT, der kan indeholde en udskudt skat på driftsmidler, goodwill, der over tid kan elimineres.


Har der tidligere været foretaget omstruktureringer fra personligt ejet virksomhed til selskab ved lov om skattefrivirksomhedsomdannelse, og i tilfælde af overdrageren tidligere har været beskattet efter virksomhedsskattelovens bestemmelser. Kan der i sådan et tilfælde være mulighed for et opsparet overskud ex. virksomhedsskat, der nedbringer anskaffelsessummen for selskabskapitalen jf. VSL 16, stk. 1. Det betyder jf. VOL § 4, stk. 2  , at erhververen må tage stilling til den allerede ”kendte” latente skattebyrde der ligger forud.


Opsummering af dette, betyder, at der ved en fremtidige afståelse af aktierne, så udløser det skat på det opsparede overskud og evt. ikke udlignet udskudt skat på aktiver.


Successionen for erhververen er tidsubegrænset og det er en udskydelse af skatten og ej en besparelse for erhververen. For erhververen er der indsat en værnsregel der sikrer, at såfremt erhververen har tab i anden aktieindkomst, vil erhververen ikke kunne gøre brug af dette tab i forbindelse med videresalg til tredjepart. I ABL § 13 aktie optaget til handel på et ikke reguleret markedet, vil på normalvis give hjemmel til et tabsfradrag i anden aktieindkomst, dog bare ikke aktier anskaffet ved succession.